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审计任务环境中的职业判断框架
2007年4月17日 15:20:47 作者：钟麒汴
来源：中国注册会计师
本文将深入探讨财务报表审计中职业判断的本质，构建一个由五部分组成的职业判断框架，包括审计任务环境、审计师特征、审计证据、决策过程和判断的质量特性，指出在审计过程中需要审计师作出的各种职业判断；并着重分析影响职业判断的审计任务环境因素。
一、职业判断的性质
审计师在运用审计准则时必然会遇到各种不同的判断情形。例如，直接指明要求判断，从多种方案中进行选择的判断，对词意的判断，对是否遵守公认会计原则的判断，在发表意见或评价合理性时进行的判断。一般认为，财务报表审计的价值源于审计师的职业判断以及体现在执业标准中的职业界作为一个整体做出的集体判断。从以下需要进行职业判断的情况中可以了解财务报表审计中职业判断的本质：（1）在运用公认审计准则时；（2）在确定重要性和审计风险以及取得审计证据时；（3）在评价管理当局使用的会计原则和重要估计时；（4）在确定财务报表是否不存在重大错报和漏报时；（5）在确定财务报表是否符合公认会计原则或其他相关会计披露标准时；（6）在对财务报表是否公允反映发表意见时。
二、职业判断框架
职业判断一般会受到几个关键因素的影响。一般认为，审计任务环境、审计师特征、审计证据、决策过程和判断的质量特征这五个相互关联的因素可以组成职业判断框架。
1. 审计任务环境
审计任务环境不仅包括审计任务的具体特征（如是否是新任务、是否是一次性任务以及任务是否复杂），还包括受托责任、相关执业标准是否存在并明确、被审计单位和财务报表使用者的要求以及审计委员会的作用。同时，它还包括审计领域中来自审计小组、组织或整个职业的约束以及存在的机会，诸如审计风险、诉讼事项、时间和收费的限制以及同业竞争压力等。
2. 审计师特征
审计师作为决策制定者应当具有以下特征：独立、客观和公正；专业怀疑；知识、经验和专业技能；专业胜任能力；可能对审计决策产生影响的风险偏好和偏见。
3. 审计证据
尽管审计证据（或判断的信息来源）可能被视为审计任务环境的一个部分，但由于审计的精髓在于证据的收集和评价，审计证据仍然被作为一个独立的要素进行分析。因此，对审计判断和决策的大量研究均着力于考察审计证据的收集、解释和汇总，同时，这些也是审计师和会计师事务所始终关注的问题。
4. 决策过程
决策过程包括五个步骤：确定关键问题，收集信息，寻求可能的解决方案、评价可供选择的方案、得出结论。上述步骤相互关联、相互依存，但审计师并不会在所有的情况下都有意识地关注所有步骤，特别是在常规的情况下。然而，审计师应当明确哪些情况需要被加以重点关注，以保证审计决策的可辩护性。 5. 职业判断的质量特征
为了评价决策过程中审计判断的质量，研究人员应当重点关注以下六个特征：准确性、意见一致性、问题识别指标、一贯性、稳定性和自我洞察力。
三、审计任务环境中影响职业判断的因素
如果对作出判断时所处的环境的特征没有充分的认识，就不能衡量和评价判断的质量。审计任务环境包括：受托责任、业务认知、客户的接受和延续、审计委员会、竞争压力和执业标准。
1. 受托责任
受托责任是指就所承接的业务向外界评判人负责的情况，包括对行为和决策的合理性提供有力证据。受托责任是审计任务环境的重要组成部分。审计师希望能在诸如被审计单位、第三方和其他审计师等外界评判人面前保持职业声誉。由于审计师的某次审计行为随时可能受到质疑，审计决策必须具有可辩护性。实际上，由于受托责任的存在，审计师必须能够证明自己所作的判断和决策是正确的，并对此负责。其结果就是审计师要对其作出的任何判断或行为承担责任。
2. 业务认知
公认审计准则要求审计师建立一定层次的、充分的业务知识，以理解那些在审计师的判断中看来可能对审计或财务报表产生重大影响的事项、交易和惯例。审计师基于所承接特定的审计业务所需了解的业务知识情况通常少于管理当局掌握的信息，但至少应当包括对被审计单位所处经济和行业环境的一般了解、被审计单位的特定情况以及基于提供财务信息的会计系统。对业务有充分的了解将有助于审计师确定审计程序的性质、范围和时间；确定可获得的审计证据的性质和来源；评价已获得的审计证据的充分性和适当性；评价管理当局声明的合理性；确定所采用的会计原则的适当性以及披露的充分性。
3. 客户的接受和延续
客户的接受和延续是指：预见被审计单位所存在的潜在的问题，最大程度地减少与缺乏诚信的被审计单位管理当局合作的可能性，尽量避免那些尚不具备专业胜任能力的特殊业务。在决定是否接受被审计单位或与被审计单位续约时，审计师应当考虑该业务的性质、需要使用的资源、以及所有需要特别关注和存在特殊风险的情况。
职业判断贯穿于从接受委托到发表意见的整个审计过程。有关审计过程的传统观点强调审计师应在接受委托后的初期计划阶段进行风险评价。然而，接受委托之前的决策过程可能恰恰是审计中最关键的一步，因为除此之外的其他控制措施都不可能完全消除审计师选择被审计单位时因决策失误所导致的负面影响。有关学术研究指出，在接受委托之前应对存在的重大风险进行评估。审计师对于接受委托或续约决策的关注程度尤其体现在接受委托前所执行的审计程序和所需认可的风险水平上。因此，审计师越来越重视在接受委托前就执行部分的风险测试。
4. 审计委员会
审计委员会的职责是代表董事会监督企业的财务报告。为了使审计委员会更有效地开展工作，审计师应当向其告知审计业务的显著特征和审计结果。审计师的责任是合理确证财务报表不存在重大的错报和漏报，他们作出的结论通常不应受到审计委员会意见的影响。然而，审计师的责任延伸于确保审计委员会适时获得与其职责相关的信息。麦克唐纳委员会指出，公众期望审计师承担起检查审计委员会工作的职责。这表明，公众期望审计师检查审计委员会在涉及管理层判断方面的工作。通常，审计师会对管理当局的判断进行复核，并与审计委员会讨论其结果。尽管上述讨论通常集中于具有重大不确定性（因此具有较强主观性）的事项，但也会涉及财务报表所反映的其他重要会计估计问题。 5. 竞争压力
最近几年，剧烈的行业竞争和不断变化的全球经济环境已对审计行业造成了时间和收费上的压力。实际上，正是收费的压力造成了时间的压力。被审计单位对审计师的期望以及审计师对自身要求的不断提高使得审计工作的范围扩展到审查报告是否符合行业管制要求和环保标准等等。在某些情况下，尽管工作量增大了，被审计单位仍期望维持原有的付费水平。这就迫使审计师不得不努力地维护与被审计单位的“良好”业务关系，以期望在审计工作的性质与审计范围之间保持平衡。
大量的经验研究已经考察了时间压力的影响，并得出了一些重要的结论。比如，审计判断过程能够适应时间压力；审计师对时间压力存在不同级次的反应，起初仅会加快工作的速度，如果时间压力太大，就会集中关注部分信息，当时间压力达到极限时，就会变更审计策略，变更的结果可能是积极的（如采用了一种更有效率、效果更好的策略）。也可能是消极的，（如承担更大的审计风险）。
在一些情况下，被审计单位会“购买审计意见”。《加拿大特许会计师协会手册》对审计师在这种情况下应采用的审计程序提供了指南，但审计师必须意识到这种程序可能带来的意识偏见。在最坏的情况下，审计师可能很少考虑“正确的”审计方法。相反，他们可能会作出迎合被审计单位要求的职业判断以避免“购买审计意见”情形的发生。类似地，对于非现任的审计师，可能会受到业务的诱使而采用同样的做法。
总的来说，审计师在执行“良好”的职业判断时会承受很大的公众压力。同时，竞争的压力也使得审计师很难在规定的时间和收费限制下完成审计任务。在面临双重压力的情况下，审计师的职业道德不断受到挑战。由于这些压力对职业判断存在潜在的、重大的负面影响，审计师应当时刻意识到这些压力及其可能造成的意识偏见。
6. 执业标准
执业标准对职业判断有广泛而深入的影响。因为审计师受到职业道德的约束，所以必须遵守这些标准。当被问及哪方面的职业判断最难作出时，执业人士往往会提及与执业标准有关的职业判断，其中包括对执业标准的理解、在多种可行的方案中选择最优的方案、新的交易类型的出现以及缺乏相关准则。
然而，必须意识到，执业标准针对的是某一领域的一般情况。在运用执业标准时，审计师必须根据职业判断来确定执业标准是否适用于特定的审计业务。如果不适用的话，就应当考虑采用其他方法而不是依照准则所描述的来进行。在这种情况下，即使援用相关性最强的准则，也仍然可能存在潜在缺陷，因为将相类似的情况当作不同情况来处理就如同将不同的情况当作类似的情况来处理一样糟糕。而且，如果审计师只是照搬规则，那么他们就不是以专业人士的身份执业，而只是机械地执行一种商业任务。任何制定审计标准的书籍不可能也没必要涵盖现代会计和审计业务中所有复杂的情形。（摘编自《审计中的职业判断》，阿立森·萨特克利夫等执笔，王富利译，陈毓圭、吴溪等审校，经济科学出版社2005年9月出版）
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