发布时间 : 星期日 文章陈版答疑汇编更新完毕开始阅读690f4a1bc8d376eeafaa3125
2011年中一并处理？
Chenyiwei: 严格来说，这是一个会计政策变更。在讲解没有明确新旧衔接办法的情况下，按照会计政策变更的一般规定，是应当进行追溯调整的。当然实务中可以根据调整事项对财务报表整体的影响程度予以考虑，影响较小时可以简化处理。
（7）问：陈老师，“但在实体理论下，子公司的少数股东也是集团的权益持有者，所以对待少数股东和联营合营企业的其他股东的处理原则应当是不一致的”，能详细的解释一下这句话的意思吗
Chenyiwei: 详见以前在本版面上对“权益法的本质”、“视角差异”等问题的回复。在合并报表层面，子公司的少数股东也是集团的权益持有者，因此母公司和少数股东之间的交易在很多情况下应作为权益性交易，不产生损益影响，母子公司之间的内部交易的未实现损益也是100％抵销；但联营、合营企业的其他股东并不是本合并集团的权益持有者，所以母公司和联营、合营企业的其他股东之间的交易就不是权益性交易，其影响在合并报表层面应当计入损益而不是调整资本公积，同时内部交易未实现损益也只是按比例抵销而不是全部抵销。 12问：2012《会计》教材第53页最后一段，讲述同一控制下分步合并的处理：“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。” 这段话中提到“合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值”，这里为什么提出新支付对价的公允价值？新支付对价的公允价值与其账面价值的差额如何处理？是综合计入“资本公积”，还是单独计入损益处理？
Chenyiwei：这个问题在准则中没有明确规定。但从逻辑一致性角度出发，在同一控制下企业合并的会计处理中出现公允价值概念，确实有些突兀。 13问：（1）与BOT业务相关收入的确认：
（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《第15号—建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产： 第一情况，合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方（例如政府及其有关部门）收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入（建造合同收入）的同时确认金融资产（银行存款或应收账款等），所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。
项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目（成本类科目）。
①１是不是就是按照建造合同来，建造合同的分录就是上面说的？
②如果是本公司承接的政ＢＯT业务，但我又转包给施工单位而且收费也转包给施工单位，那又如何处理？ 第二情况，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。
【例题】A环保工程有限公司（以下简称A公司）采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投资兴建B污水处理厂。于2008年初开始建设，2009年底完工，2010年1月开始运行生产。假定该厂总规模为月处理污水500万吨，并生产中水每月400万吨。（中水是指生活污水处理后，达到规定的水质标准，可在一定范围内重复使用的非饮用水。）该厂建设总投资5 400万元，B污水处理厂工程由A公司投资、建设和经营，特许经营期为20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付给1元运营费，特许经营期满后，该污水厂将无偿地移交给政府。2008年建造期，A公司实际发生合同费用3 240万元，预计完成该项目还将发生成本2 160万元；2009年实际发生合同费用2 160万元。2010年初B污水处理厂投产，假定每月实际平均处理污水500万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费用每吨1.7元（不包括特许权摊销费用）。每月销售中水400万吨，每吨1.9元。
合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定,建设期间按实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关税费。 [答疑编号220110401] 『正确答案』
（1）A公司2008年
2008年完工百分比＝3 240÷5 400＝60%。 确认合同收入＝5 400×60%＝3 240（万元） 确认合同费用＝5 400×60%＝3 240（万元） 确认合同毛利＝0
借：工程施工——合同成本 3 240
贷：原材料等等 3 240 借：主营业务成本 3 240 贷：主营业务收入 3 240 （2）A公司2009年12月31日
确认合同收入＝5 400－3 240＝2 160（万元） 确认合同费用＝5 400－3 240＝2 160（万元） 确认合同毛利＝0
借：工程施工——合同成本 2 160 贷：原材料等等 2 160 借：主营业务成本2 160 贷：主营业务收入2 160 借：无形资产 5 400 贷：工程结算 5 400 借: 工程结算 5 400
贷：工程施工——合同成 5 400
（3）计算A公司2010年1月31日应确认的利润总额
应确认的利润总额＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5 400÷20/12＝387.5（万元）。 ③这就有点不明白了，那这时利润的会计处理是什么呢，所有的收入计入营业收入，摊销计入成本，差额就是利润，收入与成本与前面建造时不就是重复的吗？
（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
【例题】××高速公路是×省交通厅对外招标的项目，高速公路为50公里，采取BOT方式。甲联合体共有A、B、C三家公司组成，共同对该项目进行投标。甲联合体如果中标，建××高速公路有限公司，对高速公路项目进行建设和经营。组建该公司各家出资比例A公司占50%、B公司占30%、C公司占20%，并按出资比例享有收益和承担风险。最终甲联合体以30亿元中标，建设期2年，经营期20年，经营期结束后，将该高速公路移交给×省交通厅。经营期间收入按8：2比例进行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，经营费用由××高速公路有限公司承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位。
（1）开工前勘察设计费、发生勘察设计费用 借：无形资产——特许经营权 贷：银行存款 （2）工程发包后施工单位按招标文件和合同规定向××高速公路有限公司进行结算时，经监理及合同计量部门审核确认 借：无形资产——特许经营权 贷：应付账款 支付时
借：应付账款 贷：银行存款
（3）发生借款费用（全部是专门借款） 借：无形资产——特许经营权
应收利息（未使用借款利息或暂时投资的投资收益） 贷：应付利息
（4）高速公路经营期间取得的经营收入，同时结转特许经营权摊销 借：银行存款
贷：主营业务收入
其他应付款（扣除税费的地方政府20%） 借：主营业务成本 贷：累计摊销
Chenyiwei: 1建造合同的处理，按照《讲解2008》关于建造合同的会计处理举例即可。但鉴于此时形成的合同资产为非流动资产，并且在建造期间可能难以区分最终的金融资产部分和无形资产部分，所以可以先暂时计入“其他非流动资产”中，到完工后再转入金融资产和无形资产中。
2根据解释2号，项目公司没有提供建造合同劳务的，不能确认建造合同收入，应直接把支付给施工单位的施工价款确认为其他非流动资产，完工后转入金融资产或无形资产中。 3不存在重复确认利润的情况。前面建造阶段确认的是建造合同利润（建造合同的公允价值－合同成本），后续运营期间确认的是运营利润（收入－无形资产摊销，或者金融资产利息收入），性质不同，金额方面也不重复。 讨论：BOT项目当前在高速公路建设中是比较常前的，之间我接触过一个高速公路BOT项目，条件符合楼主所述的第二种情况。一般大型的工程建设，国家要求进行公开的招投标，所以企业自建的情况应该是极为少见的。对于对外发包的情形，同意陈版意见，不确认建造合同收入。此外，在工程建设期间，为便于工程成本的归集核算，我们的实际操作是将工程的建设成本归集在在建工程科目中，在此科目下与工程概算中的细项及合同段相对应来设置二三级科目，待工程完工后转入固定资产或无形资产，如果结转至无形资产，企业需单独设置一个固定资产备查账，以便于对公路资产的管理。
14（1）问：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。其中，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产： 请问：①建造合同收入确认的“按照收取或应收对价的公允价值”是什么？
②在确认收入时，确认金融资产或者无形资产。这个“确认收入”是指确认什么收入？如果是指确认建造合同收入，那为什么对方科目是“工程结算”？
并且只在合同完工时做此分录，不是在每一年确认建造收入时确认应收账款呢？ ③后续经营收入如何确认？
讨论：①与收入准则确定的原理相同
②确认提供的建造服务的收入。建造服务适用《建造合同》准则，所以通过工程结算。建造合同主要体现为成本，视同企业的一项存货 ③后续经营收入适用收入准则
Chenyiwei：建议你看一下IFRIC 12后附的完整举例。
①指建造合同价款本身的公允价值，即不考虑BOT的环境，单独签订建造同一基础设施的建造合同的情况下，所要求的合同价款金额。 ②建造合同收入。由于建造期间没有单独的结算过程，不存在进度付款问题，所以不使用―工程结算‖科目。直接按进度应确认的收入贷记―主营业务收入‖科目，借记金融资产或无形资产科目，同时按进度结转成本。
③后续经营收入按14号收入准则确认，具体看IFRIC 12后附的举例。 （2）问：那么准则这句话是什么意思表示呢？ ①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22。号__金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记―银行存款‖、―应收账款‖ 等科目，贷记―工程结算‖科目。
这里提的是确认收入时同时确认金融资产，而后一句又说贷―工程结算‖，为什么呢？
Chenyiwei: 我个人不赞同使用―工程结算‖科目。IFRIC 12后附的举例中也没有这种做法。如果要用，也是结算确认的进度与收入确认的进度一致，从而使用结算科目无实质意义。 15（1）问：会计准则解释第2号BOT中“应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”分别确认为金融资产或无形资产。由于确认为金融资产或无形资产的依据是“按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”，那么“按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”是什么意思呢，什么情况下确认为金融资产，什么情况确认为无形资产呢？ 假设一条路由公司与政府签订BOT协议，建造为10亿元
①假设政府向该公司支付1亿元，其余向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产；
②假设政府一分钱不出，全部向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产； ③假设政府出钱（金额确定），不向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产； Chenyiwei: 判断构成金融资产的基本条件是：是否具有无条件地向合同授予方收取固定金额的合同权利（包括在向使用者的收费未达到一定标准的情况下，向合同授予方收取补偿款以补足的权利）。对于此类合同权利，可以按其折现价值确认为金融资产（应收项目）。建造工程公允价值减去被确认为金融资产的价值后的剩余部分，应确认为无形资产。
基本原则：一般BOT项目因为没有所有权，所以不确认为固定资产。目前实务中通常有作为金融资产核算和作为无形资产核算两种选项，各自有不同的适用条件，我国会计准则应参见