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医院财务报表审计指引
目 录
第一章 总 则 ............................................ 1 一、制定目的与依据 ....................................... 1 二、相关定义 ............................................. 1 三、合理保证 ............................................. 1 四、职业怀疑 ............................................. 2 五、沟通.................................................. 2 六、审计目标 ............................................. 2 七、职业道德要求 ......................................... 3 八、总体要求 ............................................. 3 九、适用范围 ............................................. 3 第二章 初步业务活动 ...................................... 4 一、初步业务活动的目的 ................................... 4 （一）初步业务活动的基本要求 ............................. 4 （二）开展初步业务活动需要考虑的特殊事项 ................. 4 二、初步业务活动的内容 ................................... 4 （一）实施相应的质量控制程序 ............................. 4 （二）评价遵守相关职业道德要求的情况 ..................... 5 （三）就业务约定条款与被审计医院达成一致意见 ............. 6 三、审计业务约定书 ....................................... 6 （一）审计的前提条件 ..................................... 6 （二）审计业务约定书的内容 ............................... 6 第三章 计划审计工作 ...................................... 9 一、总体审计策略 ......................................... 9 （一）审计范围 ........................................... 9 （二）审计时间 .......................................... 10 （三）审计方向 .......................................... 11 （四）审计资源调配 ...................................... 13 二、具体审计计划 ........................................ 13 （一）计划实施的风险评估程序 ............................ 13 （二）计划实施的进一步审计程序 .......................... 13 （三）计划实施的其他审计程序 ............................ 13 第四章 风险评估 ......................................... 15 一、了解被审计医院及其环境 .............................. 15 （一）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素 ...... 15 （二）被审计医院的性质 .................................. 17
（三）对会计政策的选择与运用 ............................ 20 （四）目标、战略以及相关业务风险 ........................ 22 （五）被审计医院财务业绩的衡量和评价 .................... 23 二、评估重大错报风险 .................................... 24 （一）识别和评估重大错报风险的程序 ...................... 24 （二）可能表明被审计医院存在重大错报风险的事项和情况 .... 25 （三）识别与评估重大错报风险 ............................ 26 （四）需要特别考虑的重大错报风险 ........................ 28 （五）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 ............ 29 （六）对风险评估的修正 .................................. 29 第五章 了解内部控制 ..................................... 31 一、内部控制要素 ........................................ 31 （一）控制环境 .......................................... 32 （二）风险评估过程 ...................................... 34 （三）与财务报表相关的信息系统（包括相关业务流程）与沟通 35 （四）控制活动 .......................................... 36 （五）对控制的监督 ...................................... 37 二、了解和评价业务层面的内部控制活动和信息系统 .......... 38 （一）了解业务流程的主要步骤 ............................ 38 （二）确定错报可能发生的环节 ............................ 46 （三）了解和识别相关控制 ................................ 54 （四）执行穿行测试 ...................................... 55 第六章 进一步审计程序 ................................... 56 一、控制测试 ............................................ 56 （一）一般要求 .......................................... 56 （二）控制测试的程序 .................................... 60 二、实质性程序 .......................................... 80 （一）实质性程序的目标 .................................. 80 （二）实质性程序示例 .................................... 81 第七章 审计报告 ....................................... 109 一、完成审计工作 ....................................... 109 二、审计报告的基本内容 ................................. 110 （一）标题 ............................................. 110 （二）收件人 ........................................... 110 （三）引言段 ........................................... 110 （四）管理层对财务报表的责任段 ......................... 111 （五）注册会计师的责任段 ............................... 111 （六）审计意见段 ....................................... 112 （七）其他报告责任段 ................................... 112 （八）注册会计师的签名和盖章 ........................... 112 （九）会计师事务所的名称、地址及盖章 ................... 112
（十）报告日期 ......................................... 112 三、审计报告的类型 ..................................... 113 （一）无保留意见的审计报告 ............................. 113 （二）保留意见的审计报告 ............................... 115 （三）否定意见的审计报告 ............................... 118 （四）无法表示意见的审计报告 ........................... 120 （五）带强调事项段的审计报告 ........................... 122 （六）带其他事项段的审计报告 ........................... 125 第八章 附 则 ........................................... 127 附录 1：审计业务约定书参考格式（适用于被审计医院直接委托） 128 附录 2：审计业务约定书参考格式（适用于第三方委托）...... 135 第一章总则
一、制定目的与依据
为了规范注册会计师执行医院财务报表（也称会计报表）审计业务，明确工作要求，保证执业质量，根据中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）、事业单位会计准则、《医院会计制度》及国家其他有关法律法规，制定本指引。
二、相关定义
本指引中所称医院，是指中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院(以下简称医院)，包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等，不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。
医院财务报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表以及有关附表。医院财务报表附注是为便于财务报表使用者理解财务报表的内容而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。此外，财务情况说明书也是重要补充。财务情况说明书主要说明医院业务开展、预算执行情况、资产利用与负债管理情况、成本核算及内部控制情况、绩效考评情况以及需要说明的其他事项。
三、合理保证
注册会计师需要按照审计准则和本指引的规定，对被审计医院财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。
当注册会计师按照审计准则和本指引的规定执行医院财务报表审计业务，并获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就对被审计医院财务报表不存在重大错报获取了合理保证。
四、职业怀疑
在计划和实施医院财务报表审计工作时，注册会计师需要保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在的导致被审计医院财务报表发生重大错报的情形，并以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，对相互矛盾的审计证据、引起对作为审计证据的文件记录和询问的答复的可靠性产生怀疑的信息、表明可能存在舞弊的情况、表明需要实施除审计准则规定外的其
他审计程序的情形保持警觉。
五、沟通
按照审计准则和本指引的相关规定，注册会计师还可能就审计中出现的事项，与被审计医院管理层和治理层进行沟通。
六、审计目标
注册会计师执行医院财务报表审计的总体目标是：
（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对被审计医院财务报表是否在所有重大方面按照事业单位会计准则、《医院会计制度》以及国家其他有关法律法规的规定编制发表审计意见。
（二）按照审计准则和本指引的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不足以实现向财务报表预期使用者报告的目的，注册会计师需要按照审计准则和本指引的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。
七、职业道德要求
注册会计师执行医院财务报表审计业务，需要遵守中国注册会计师职业道德守则，遵循诚信、客观和公正原则，在审计工作中保持独立性，获取和保持专业胜任能力，保持应有的关注，并对执业过程中获知的涉密信息保密，维护职业声誉、树立良好职业形象。
八、总体要求
注册会计师需要了解被审计医院的基本情况，考虑自身独立性和专业胜任能力，在初步评估风险的基础上，确定是否接受业务委托。
在承接业务时，注册会计师需要确定审计的前提条件是否存在，并在此基础上与被审计医院就财务报表审计的目标和范围、被审计医院管理层的责任、注册会计师的责任、审计收费、审计报告的预期形式和内容等达成一致意见并签订审计业务约定书。
执行医院财务报表审计业务时，注册会计师需要实施风险评估程序，识别和评估财务报表重大错报风险。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还需要在实施风险评估程序的基础上设计和实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
九、适用范围
本指引适用于注册会计师执行医院财务报表审计业务。本指引着重规范医院财务报表审计业务的特殊方面，对于医院财务报表审计业务涉及的事项而本指引未予规范的，注册会计师需要遵守相关审计准则的规定。
注册会计师在对企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院进行审计时，可根据实际需要参照本指引。
第二章初步业务活动