第八章 所有者权益
第一节 实收资本
一、实收资本的概念和核算的基本要求
二、国有独资公司的投入资本
所有者投入的资本，全部作为实收资本入账。国有独资公司不发行股票，不会产生股票溢价发行收入；也不会在追加投资时，为维持一定的投资比例而产生资本公积。
三、有限责任公司的投入资本
新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实收资本”科目，而作为资本公积。
【例题1】某有限责任公司是由甲、乙、丙三方各出资200万元设立的，设立时的实收资本为600万元，经营几年后，留存收益已达100万元。为扩大经营规模，三方面决定吸收丁投资人加入，同意丁投资人以现金出资400万元，投入后占该公司全部注册资本的25%。同时公司的注册资本增资至800万元。则该公司收到了投资人的出资时，“资本公积”账户应计入（ ）万元。
A.150
B.200
C.275
D.100
【答案】B
【解析】“资本公积”账户应计入金额=400-800×25%=200（万元）。
四、股份有限公司的投入资本
应说明的是，股份有限公司发行股票支付的手续费或佣金等发行费用，减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额，没有溢价或溢价金额不足以支付发行费用的部分，直接计入当期财务费用，不作为长期待摊费用处理。
借：银行存款
财务费用（借方差额）
贷：股本
资本公积（贷方差额）
【例题2】某股份制公司委托某证券公司代理发行普通股100000股，每股面值1元，每股按1.1元的价格出售，按协议，证券公司从发行收入中收取3%的手续费，从发行收入中扣除。则该公司计入资本公积的数额为（ ）元。
A.6700
B.3000
C.110000
D.0
【答案】A
【解析】计入资本公积的数额=100000×1.1×（1-3%）-100000=6700（元）。
五、独资企业改组为股份制企业的会计核算
在按资产评估确认价值调整原企业的账面价值时，如规定的调账日期与资产评估基准日、确认日不一致，在评估基准日到调账日期间内资产数量已发生了增减变化，调整时应当区别情况进行处理。即：原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额不再调账；如资产增加，增加部分按照取得资产的实际价值，确认其账面价值。
（一）国有企业改建为公司制企业
（二）独资企业改组为股份制企业的会计核算
1.资产评估
表8-2
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现金 |
10 000 |
短期借款 |
2 700 000 |
|
银行存款 |
500 000 |
应付账款 |
400 000 |
|
短期投资 |
520 000 |
其他应付款 |
410 000 |
|
应收账款 |
380 000 |
递延税款 |
369 600 |
|
原材料 |
2 200 000 |
|
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库存商品 |
900 000 |
实收资本 |
7 880 000 |
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固定资产 |
11 000 000 |
资本公积 |
750 400 |
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减：累计折旧 |
3 000 000 |
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合计 |
12 510 000 |
合计 |
12 510 000 |
2.原有企业净资产折股
例2：假如上述国有企业为国有独资公司，经批准改组为股份公司，核定的股本总额为2 000万元，股份总额为2 000万股，每股面值1元。甲企业原有的资产和负债全部转归改组后股份公司所有，企业净资产863.04万元，换取股863.04万股。对外发行1 136.96万股，每股实收金额1.20万。
原有企业改组为股份制企业，改组后的公司仍然可继续沿用原企业账册；也可以结束旧账，另立新账。
（1）沿用原企业账册的会计处理
无论企业原来执行哪种会计制度，改组为股份有限公司后，应执行财政部印发的《企业会计制度》，企业原运用的会计科目与该制度一致的，可不作调整；如不一致应按该制度的要求调整，然后继续进行以原企业净资产换取股票的会计处理。
将原企业净资产换取的股票登记入账，将净资产换取的股份总额和每股票面价值的乘积作为股本入账，同时注销原企业所有者权益（或称资本）。
按上例，企业应作如下会计处理：
借：实收资本 7 88 0 000
资本公积 750 400
贷：股本 8 630 400
同时，冲减原累计折旧：
借：累计折旧 3 000 000
贷：固定资产 3 000 000
如其余对外发行1 136.96万股已全部发行完毕，收缴股款时（支付手续费、佣金略）。
借：银行存款 13 643 520
贷：股本 11 369 600
资本公积 2 273 920
（2）结束旧账，另立新账的会计处理
借：短期借款 2 700 000
应付账款 400 000
其他应付款 410 000
递延税款 369 600
实收资本 7 880 000
累计折旧 3 000 000
资本公积 750 000
贷：现金 10 000
银行存款 500 000
短期投资 520 000
应收账款 380 000
原材料 2 200 000
库存商品 900 000
固定资产 11 000 000
建立新账：
借：现金 10 000
银行存款 500 000
短期投资 520 000
应收账款 380 000
原材料 2 200 000
库存商品 900 000
固定资产 8 000 000
贷：短期借款 2 700 000
应付账款 400 000
其他应付款 410 000
递延税款 369 600
股本 8 630 400
（向外界发行股票分录同第一种方法，略）
企业还应注意以下两个问题
（1）按照股份制改组程序，企业应自批准成立之日起，按照有关企业办理结束的要求，编制自当年1月1日起至成立日止的年度财务会计报告，作为建立新账的依据。股份制企业成立日期的确认，按照《公司法》的规定，“公司营业执照签发日期，为公司成立日期。”
（2）按照规定，企业改组为股份公司，要求对企业的资产进行评估并按资产评估确认的价值调整原企业的账面价值。如果规定的调账日期与资产评估基准日，确认日不一致，在评估基准日到调账日的期间内资产数量已发生了增减变化，调账时应当区别情况进行处理：如原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额，不再调整账面价值；如资产增加，增加部分则按照取得资产的实际价值，确认其账面价值。
【例题3】某国有企业拟于本年内整体改组为股份制企业，确定本年4月1日为资产评估基准日。其资产评估结果已经有关部门批准确认。本年7月1日该企业经批准注册登记，正式改组为股份制企业。其原材料有关数据如下：
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项目 |
4月1日账面余额 |
评估确认金额 |
6月30日资产评估确认入账前账面余额 |
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原材料 |
520（10000件） |
598（10000件） |
364（7000件） |
该企业原材料只有一种，采用后进先出法核算发出原材料成本。4月1日至6月30日，该企业购入原材料4000件，计240万元；领用原材料7000件，计396万元。则原材料应确认的增值额为（ ）万元。
A.54.6
B.23.4
C.36.58
D.78
【答案】A
【解析】原材料应确认入账的增值额=（598-520）/10000×7000=54.6（万元）（由于采用后进先出法核算，调账日结存的7000件均为评估基准日的原材料，因此，均应调整其增值额）
六、实收资本增减变动的核算
按照《企业会计制度》规定，企业为减资等目的，在公开市场上回购本公司股票，属于所有者权益变化，回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益。
公司回购本公司股票相关的会计处理为：企业应按回购股份的面值，借记“股本”科目，按股票发行时原记入资本公积的溢价部分，借记“资本公积——股本溢价”科目，回购价格超过上述“股本”及“资本公积——股本溢价”科目的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，按实际支付的购买价款，贷记“银行存款”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，则应按回购股份的面值，借记“股本”科目，按实际回购价格，贷记“银行存款”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”等科目。
第二节 资本公积
一、资本公积的概念与来源
二、资本（或股本）溢价
是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分。
三、股权投资准备
是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位资本公积变动影响其所有者权益变动，企业按其持股比例计算而增加的资本公积，以及投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额。
【例题4】甲公司为上市公司，2004年年初“资本公积”科目的贷方余额为120万元。2004年1月1日，甲公司以设备向乙公司投资，取得乙公司有表决权资本的30%，采用权益法核算；甲公司投资后，乙公司所有者权益总额为1000万元。甲公司投出设备的账面原价为300万元，已计提折旧15万元，已计提减值准备5万元。2004年5月31日，甲公司接受丙公司现金捐赠100万元。甲公司适用的所得税税率为33%，2004年度应交所得税为330万元。假定不考虑其他因素，2004年12月31日甲公司“资本公积”科目的贷方余额为（ ）万元。（2004年考题）
A.187
B.200.40
C.207
D.204
【答案】C
【解析】“资本公积”科目的贷方余额=120+[1000×30%-（300-15-5）]+100×67%=207（万元）。
四、接受捐赠资产
是指企业因接受资产捐赠而增加的资本公积。
【例题5】某公司接受捐赠一台设备，其原值为40万元，已提折旧10万元，该企业在接受捐赠过程中发生运费支出1万元，该公司适用的所得税税率为33%。则会计上记入“待转资产价值”科目的金额为（ ）万元。
A.30
B.20.1
C.28
D.40
【答案】A
五、拨款转入
是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造，技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分，企业应按转入金额入账。
【例题6】A公司收到国家拨入的专项用于技术研究的资金500万元，该项目完成后，最终形成固定资产并按规定留给企业发生的支出300万元,形成产品并按规定将产品留归企业的支出60万元, 形成的资产按规定应上交国家的支出40万元，对未形成资产, 报经批准后核销的支出100万元。该项目完成后应计入资本公积的金额为（ ）万元。
A.360
B.400
C.500
D.300
【答案】A
六、外币资本折算差额
是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。
【例题7】接受投资者投入美元资本，合同约定汇率为＄1=￥8.8，投入当天市场汇率为＄1=￥8.6。则企业接受投资者投入＄100万时产生的资本公积为（ ）万元人民币。
A.借方20
B.贷方20
C.0
D.贷方880
【答案】A
【解析】产生的资本公积（借方）=100×（8.8-8.6）=20（万元）。
七、关联交易差价
是上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价。这部分资本公积不能用于转增资本、弥补亏损，待上市公司清算时再予处理。
八、其他资本公积
是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。债权人豁免的债务也在本科目核算。
资本公积各准备项目和关联交易差价不能转增资本（或股本）。
【例题8】上市公司下列交易或事项形成的资本公积中，可以直接用于转增股本的是（ ）。
A.关联交易
B.接受外币资本投资
C.接受非现金资产捐赠
D.子公司接受非现金资产捐赠
【答案】B
【例题9】按现行企业会计制度的规定，下列资本公积项目中，不能转增资本的项目有（ ）。
A.股权投资准备
B.接受捐赠非现金资产准备
C.其他资本公积
D.关联交易差价
E.外币资本折算差额
【答案】ABD
第三节 留存收益
一、盈余公积的核算
盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。
【例题10】下列项目中，能引起盈余公积发生增减变动的有（ ）。
A.用公益金购买职工住宅
B.出售用公益金购买的职工住宅
C.用任意盈余公积弥补亏损
D.用任意盈余公积派发现金股利
E.提取盈余公积
【答案】CDE
二、未分配利润的核算
三、弥补亏损的核算
四、以前年度损益调整 
