环境审计风险评估及对策

2007年10月24日 9:55:50 作者：刘欣  刘慧博

简介：　内容摘要：本文结合我办几年来的审计实践，以风险基础审计理论为依据，从实证的角度对环境审计的固有风险、控制风险和检查风险的水平分别进行了评价。对现行的投资体制、财政体制、资金拨付体制、项目管理体制、地方利益驱动和法制观念进行了研究论证，表明环境审计具有较高的固有风险；农业农村工作的现状，普遍对经济活动和资金运行缺乏有效的管理和监督，控制风险处于较高水平；受审计人员专业知识缺陷和审计成本效益的影响，项目总体状况和经济社会效益难以评价，有些检查风险不易控制；由此得出环境审计具有高风险的结论。接下来从审计技术和质量控制的角度，对降低环境审计风险的艰巨性进行了简单阐述。最后介绍了我办实施环境审计中加强项目管理、探索有效的审计技术与方法、依法审计规避风险、切实发挥国家审计的权威性和威慑力的一些做法，以此降低环境审计风险，提高环境审计质量。关键词：环境 审计 风险 评估 对策近三年，京津冀特派办审计的环境保护项目主要包括：天然林保护工程、重点地区生态环境综合治理工程和退耕还林还草试点工程。在每次执行审计任务前，审计人员都对审计风险作了充分的考虑和评估，在审计任务完成后，又对如何认识和防范环境审计风险进行了认真的思考和总结。现将审计人员的所得形成文字，与大家共同探讨。

　　本文讨论的环境审计指对环境保护专项资金的审计和审计调查，审计主体是国家审计机关及其审计人员，审计客体是与环境保护资金相关的单位和个人，审计对象是与环境保护资金拨付、管理、使用和效益相关的经济活动。

　　一、环境审计风险的分类

　　本文对环境审计风险的分类以风险基础审计理论为依据，将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险。

　　二、环境审计风险水平的实证研究

　　1、环境审计具有较高的固有风险。

　　（1）现行投资体制下，环境保护项目名目繁多且内容雷同，增加了项目单位挪用、串用，甚至虚报项目冒领资金的风险。从实际情况看，搞了多年的首都周围绿化工程主要涉及植树造林；生态环境综合治理工程则以治理水土流失、治理沙漠化和治理三化草地为主，治理措施包括栽植生态林和经济林、封山育林等林业项目；防沙治沙工程也包括植树种草，退耕还林和水利配套工程；除此之外，还有专项退耕还林还草工程。如此一来，项目内容你中有我，我中有你，容易给同时承担几个项目的单位造成挪用、串用资金的时机，而且在应付某一专项审计时，项目单位指鹿为马，容易蒙混过关，虚报完成工程量问题大量存在。更为严重的是，此种情况容易造成项目单位虚假重复立项，骗取资金。

　　如在审计某县2000年度退耕还林还草试点工程资金时，发现该县违反基本建设程序规定，在一无计划二无资金的情况下，提前组织实施2000年度京津风沙源区治理工程中的退耕还林任务，不仅挪用2000年度退耕还林还草试点工程种苗费补助资金63.12万元，还造成国家对退耕农户的补助政策无法兑现，致使个别村组发生退耕农户毁苗复耕的严重后果。

　　（2）现行财政体制下，中央政府和地方政府财权与事权不对称，地方配套资金难以到位，加大实现项目社会效益的风险。以重点地区生态环境综合治理工程为例，中央财政要求项目省、市、县在预算中安排专项配套资金。但生态治理工程属于社会公益性事业，国家要求地方给予配套，造成了资金投入由实施工程地区承担，但受益范围却大大超出当地辖区。由于地方政府往往比中央政府更直接地承受着本地区经济发展、解决就业和谋求居民福利最大化的巨大压力，从而迫使地方政府必须更多关注本辖区经济的发展和短期经济目标的实现，对与实现长期经济发展目标有关的公共支出项目，缺乏投资的积极性，项目效益难以达到设计要求。造成有些地区虽然有财力但不愿配套，有关部门检查时临时拆借安排一下，检查结束后资金原路返还；有些地区没有能力配套，却置当地政府的信用于度外，搞虚假配套争取项目，追求政绩。审计发现，有的县以虚开工程支出发票形式“落实”配套资金，有的县用其他环境治理项目为生态治理工程配套，有的县则用以前年度工程结余资金搞配套，结余资金循环使用，手法各异。

　　（3）现行资金拨付体制下，环节繁杂，加大资金管理风险。我国财政转移支付制度和国库集中统一支付制度正在构建当中，财政资金直接拨付工程项目单位还有待时日，现多采用层层拨付的方式，由上级财政拨付下一级财政，或由上级主管部门拨付下一级主管部门，拨付环节的增多引发资金管理风险。如重点地区生态环境综合治理工程，专项资金从源头到项目实施单位，要经过中央、省、市、县、乡（镇）、村六个层次，退耕还林还草工程中林业部门划拨的资金也要经过国家林业局、省、市、县各级林业主管部门等四个层次。审计经常发现上一个资金拨付层次挪用或滞留专项资金，影响工程进度等问题。

　　（4）现行项目管理体制下，计委管理缺位与越位并存，难以保障资金安全高效运转。由于环境保护项目涉及许多专业领域，造成项目管理部门过多，形成管理责任难以落实的风险和资金管理缺位的风险。以重点地区生态环境综合治理工程为例，按《国家生态环境建设项目管理办法》规定，各地由计委牵头的生态环境建设办公室（以下简称生态办）对项目执行情况及资金使用情况进行检查、监督，而农业、林业、水利等部门又作为项目的专业主管部门。在审计调查的6个县中，发现有5个县都将生态办作为当地计委的一个临时部门，由于生态办在组织上不独立，在行政级别上低于其他专业主管部门，而且缺乏技术监督能力，不具备全方位管理项目的权威和力度。还发现，有些县按业务主管部门切块使用专项资金，具体工程由业务部门承担，生态办的工程管理职能形同虚设。同时，计委监督资金既不符合公共财政资金的管理要求，也不具备管理的能力，造成资金管理职能缺位，各主管部门挪用、借支项目资金弥补经费开支的现象屡有发生。在审计调查的5个县中，有4个县存在这种情况。

　　（5）地方利益驱动。主要表现为：地方政府（主要是县级政府）利用中央预算内资金搞利益平衡，在安排资金时“撒胡椒面”；地方政府挪用中央预算内专项资金搞自己所谓的“民心工程”、“政绩工程”；地方政府、部门利用专项资金搞地方、部门资金调剂。造成这种情况的原因，客观上与地方财政状况紧密相关，主观上也与地方政府的短期行为分不开。如某国家级贫困县将专项资金平均分配到各个乡镇使用，难以做到“集中连片、综合治理、择优选区”，生态治理整体效益大打折扣。审计还发现一些部门挪用专项资金搞基建、个别地区借用专项资金发放公务员和教师工资等等问题。 （6）法制观念淡薄。与农业农村工作现状紧密相连，项目实施县各级领导法律知识、财务知识不足，或是存在侥幸心理，增加了专项资金使用中的风险。审计发现，一些基层部门领导认为只要工程通过各级验收检查，国家的钱没有乱花，用在工程上就是无过。因此，一些地方混用、串用不同环境保护项目资金的状况时有发生。还有一些地方或部门，挪用专项资金后，为应付检查，篡改会计资料，以掩盖其违法违纪行为。

　　2、环境审计具有较高的控制风险

　　经过对环境保护项目单位内部控制活动进行调查和初步测评，审计认为：

　　（1）经济活动缺乏有效内部管理。县、乡（镇）、村大多没有建立充分的内部控制制度，或是有制度不依，形同虚设。如有的单位经济合同缺乏必备要素、购货不签订购销合同、赊账购货不做账务处理、收发存物资没有记载、施工小班无工时记录等。

　　（2）现金收支管理失控。县、乡（镇）、村三级专项资金管理粗放，普遍存在从银行大量提现，频繁的现金交易，专项资金存入个人账户等问题，成为最大的控制风险。

　　（3）资金运行缺少有力外部监督。以生态环境综合治理工程为例，一是现有的监督体系未能发挥充分的作用。来自林业、农业、水利的工程监理人员，履行的监督义务主要是针对工程质量和完成情况。二是对工程资金监督作用非常有限，尤其对工程资金的支付实施控制时，监理人员根本无法与地方政府和各主管部门抗衡。三是缺乏强有力的外部审计监督。在调查的６个县中仅有一个县引入了国家审计监督，从实际效果来看，资金使用风险比较小，而其他县专项资金运行安全性较差。

　　3、检查风险：鉴于固有风险和控制风险较高，按照风险基础审计要求，要保证审计质量，必须实施详尽深入的测试。但在审计实践中发现，有些检查风险难以控制，处于比较高水平。

　　（1）审计人员专业知识缺陷。审计人员的专业结构多限于经济类、管理类、法律类和计算机类，很少涉及环境保护类专业，加大审计取证风险。当前受多种因素制约，审计机关聘请专门技术人员还很难做到。

　　（2）受审计成本效益影响，项目总体评价困难。环境保护专项资金使用起来，点多、面广，而审计资源是有限的，这就造成审计人员在有限审计资源约束下无法对专项资金实施全面审计。同时，由于点多、面广，各项目实施地区之间在资金分配、管理方式等方面存在很大差异，不具备相同或相似的总体特征，因此审计人员无法实施统计抽样，而只能进行判断抽样。采用判断抽样，就难以根据样本的特征科学地推断总体特征，所以对项目的评价也主要限于抽样单位，“审什么、评什么”，对项目总体的评价风险比较大。

　　（3）项目投资效益难以评价。环境保护项目是一项见效时间长的项目，生态效益的出现，往往要等十几年甚至几十年，在进行效益审计时，根据工程当年的效益情况，评价以后的效益往往是不可能的。另外，影响环境保护项目的不定因素很多，如林草的成活率，受气候条件影响很大，夏季审计时的林草成活率，到了秋天可能又是另外一种状况。

　　三、降低环境审计风险的艰巨性

　　从上面的论证可以判定，环境审计处于高风险领域，规避风险十分困难，由此产生的后果应引起审计机关和审计人员的高度重视。

　　1、实施判断抽样，必然面临过度信赖风险和过度拒绝风险的两难选择。

　　在实施了必要的审计程序之后，如果产生过度信赖风险，被审计单位的舞弊行为未被发现，将直接影响审计质量。另外，如果舞弊行为被后来的审计或检查发现，原审计单位将面临多方面的压力，甚至被追究责任。

　　如果产生过度拒绝风险，审计机关投入大量的人力物力扩大审计测试范围，在成本效益原则驱使下，容易违背客观公正、实事求是审计本质要求，盲目认定或扩大项目实施单位舞弊行为，有可能导致暂停拨付被审计单位的专项资金，或者剥夺被审计单位甚至地方政府承办环境保护项目的资格，其影响可能超出波及到一个地区。更为严重的,政府审计提供的审计信息，最主要作用就是为政策当局提供决策依据，此时审计风险就有可能引起政策当局的决策风险。

　　2、审计项目质量控制可操作性不强，影响强制力。

　　审计风险造成不良后果，审计机关和审计人员理应承担相应责任。按照目前审计法律法规，一方面的约束来自于国家审计准则中审计质量责任追究制度，根据审计署发布的《审计机关审计项目质量检查暂行规定》，对于“上级审计机关认为被检查审计机关审计项目质量……有问题的，应当责成被检查审计机关予以纠正或者采取相应的改进措施；质量问题严重的，给予通报批评。”“被检查审计机关对于审计项目质量检查中发现的问题，应当认真整改。”；另一方面的约束，主要来自于审计机关内部的各种考核、评比，涉及个人的主要是与考核、晋升相挂钩。可以看出，这些约束操作性不强，难以敦促审计机关采取切实行动规避审计风险四、降低环境审计风险方法初探

　　1、加强环境审计管理，保证揭示问题和评价的质量。

　　（1）重视审计计划的保密工作。审计人员对审计方案的保密工作做的比较好，但对审计计划的保密工作重视不够。在审计中经常会出现这种情况，为了提高工作效率，审计组要将下一步延伸审计的单位告之被审计单位，但这种做法很容易给存在欺诈行为的单位以弄虚作假的机会和时间。如我办在审计某县林业局时，就发现该单位提供了虚假的会计资料。经过调查后得知，该局在接到审计通知后，连夜组织人员篡改会计资料。又如某县计划局生态办，利用审计组审前调查结束到制定审计方案正式进点之前的时间里，某领导指使一名工作人员伪造银行对账单，掩盖挪用专项资金重大问题。

　　（2）提高判断抽样审计的技术水平，准确把握实施审计及审计评价的范围。在以地区为抽样总体时，不能简单以财政状况的好坏为依据。从审计情况来看，违纪行为并不因财政状况而异，只是作弊的手段各异。所以我们在选取样本单位时，力求兼顾财政状况的各种情况，这样一是增加发现欺诈行为的概率，二是可以降低审计评价的风险，提升审计评价的质量。

　　（3）依靠环境保护专业的专门人才的帮助，适当利用有关项目管理部门的检查结果。1998年发布的《全国生态环境建设规划》中规定，要“建立和完善质量管理和技术监督体系，严格按国家颁布的标准组织设计和施工，逐步引入工程监理制度，定期对工程建设情况进行检查、考核和评估，确保工程质量。加强已建工程的维护和管理，使之发挥长期效益。”工程监理人员弥补了审计人员专业知识不足，对于提高审计质量，降低审计评价风险大有裨益。在对某县审计时，我们尝试与当地监理开展多方面的合作，监理人员不仅帮助审计人员发现了许多工程上的问题，而且指导审计人员对工程进行了恰当的评价。同时，适当利用各级审计、计委、农林水等业务主管部门的检查结果。

　　2、注重专门的审计技术与方法的运用

　　（1）把关联方交易作为审计的重点。这里的关联方主体不同于会计准则中的定义，具体指的是地方政府各部门之间、各部门与其下属单位之间，关联方交易也主要表现为各部门之间、各部门和其下属单位之间的资金划拨和转移。审计发现，关联方交易是控制风险失效的最主要原因，利用关联方交易违纪事件屡有发生，如某县农机局以购置农机名义拨付下属农机学校工程款，农机学校凭农机局所属供应公司虚开的两张农机销售发票入账，农机局通过上述方式从农机学校套取资金，用于事业费和机关医疗费支出。又如某县生态办将资金拨付各项目实施单位后，各单位以虚开工程支出发票的形式，将资金从账面上落实，而后全部归还。

　　（2）尽量获取亲历证据。如，针对被审计单位现金交易频繁，审计人员往往借助于银行存款对账单，但最好由审计人员亲自到银行取得，不要轻易相信被审计单位提供的对账单。如前述在审计某县生态工程专项资金时发现假的银行对账单，就是审计人员到有关单位延伸时发现这一违法行为。

　　（3）将入户调查作为环境审计的必要程序。在控制环境比较差的情况下，审计人员与被审计单位之间存在较高程度的信息不对称。解决这些问题，除了审计人员发挥专业特长获取信息之外，就要靠从外部获取与审计相关的信息。由于环境审计的地点多限于农村地区，所以开展各种形式的入户调查，倾听农民心声，对于掌握更多的信息很有帮助。我们在审计退耕还林草试点工程资金时，专门设计了《退耕农户调查问卷》，深入农户了解情况。结果，不仅了解到退耕农户对国家政策的满意度，生活水平提高程度，而且还发现一些有益的线索。在某乡，审计人员就是在同农民聊天中了解到，该村某组几乎每家都有两本土地承包合同，以满足不同需要及有关检查，由此发现该村违规领取国家钱粮补助。

　　3、依法审计，规避风险

　　（1）强化审计风险意识。审计机关和审计人员要严格遵守审计准则，规范审计工作程序，不因审计程序上的瑕疵在行政复议、行政诉讼中处于不利地位，实行自我保护。

　　（2）合理回避审计风险。审计的作用并不是万能的，审计的手段更是有限的，这就决定，有的审计风险可以通过提高审计手段、改善审计方法来降低，但有的风险必须通过一定的方法予以回避。审计中经常会遇到这样的情况，凭借应有的职业谨慎和通过合理的职业判断，审计人员能够掌握初步的证据或怀疑被审计事项中存在舞弊的可能，但由于审计手段的限制，无法取得进一步的审计证据加以证明，比如出现延伸审计单位超出国家审计的审计范围、延伸审计单位不配合等情况，造成审计工作无法继续开展。同时，由于国家审计目前尚不能像社会审计那样拒绝发表审计意见，所以如何将审计进行下去是困绕审计人员的一个问题。我们认为，解决这一问题有两种方法：当掌握初步的证据时，要寻找有利时机将审计事项移交有能力作进一步调查的机关办理。当不能掌握证据时，如果被审计单位认可自己存在管理上的问题，审计人员应提出相应的审计意见，要求被审计单位自查或加强管理，借以达到降低审计风险的目的。

　　4、贯彻落实“全面审计、突出重点”的审计指导思想，发挥政府审计的威慑力。

　　我国正处在建立社会主义市场经济的进程当中，经济秩序有待规范，在农村地区实施的环保项目更是如此。环境审计具有较高风险，要按照当前政府审计的指导思想，把查处挤占、挪用专项资金作为审计重点，抓住典型严厉查办，增加政府审计的威慑力，发挥“查处一个、警示一片”的作用。同时，审计工作要赢得当地政府领导的尊重，并在组织上给与高度重视，促进各级用款单位，建章建制，规范管理。