借鉴国外经验做好行业执业质量检查的思考——美国注协同业复核制度改革评述

2007年5月9日 9:51:55

　　美国注册会计师协会同业复核制度改革概述

　　透过美国注册会计师协会公布的有关同业复核制度改革文件可以看出，美国注册会计师协会一直宣称，早在安然事件之前协会就已经致力于改进目前的同业复核制度。但是不可否认，安然事件所引发的监管体制改革才是本次同业复核制度变革的根本动因。

　　(一)同业复核制度改革的基本考虑

　　安然事件引发了对美国注册会计师协会同业复核制度的广泛批评。由于以安达信为代表的五大事务所之间相互出具标准意见复核报告，导致“同业复核不过是互相挠痒”之类的指责不绝于耳，美国注册会计师协会如坐针毡。因此在改革问题上，美国注册会计师协会的态度异常坚定:行业协会必须坚定地首先维护社会公众的利益，同业复核改革必须坚持正确的目标。在这一前提下，美国注册会计师协会广泛听取了来自社会各方面，特别是证监会、上市公司会计监督委员会((PCAOB)、会计准则委员会、联邦储蓄保险公司、全国信贷联合会等12个部门的意见，寻求他们对于协会推行同业复核制度的看法和建议，以及对复核报告的信息需求，以便对目前的报告形式进行彻底的改革，并方便非专业人士的阅读和理解。美国注册会计师协会的这种高姿态赢得了社会公众的积极支持，为成功推行改革，重塑行业形象奠定了好的基础。

　　由于萨班斯法案的推行，PCAOB对事务所执行上市公司审计业务拥有完整的调查、处理、处罚等监管权限。美国注册会计师协会无力在此问题上进行讨价还价，因此选择强调与PCAOB的协作。改革后的同业复核制度明确不包括对PCAOB负责监管业务的检查，这也就意味着行业协会的同业复核制度只涵盖事务所非上市公司业务部分的业务复核。美国注册会计师协会在这一问题上采取的低姿态做法，也避免了引发会员对协会重复检查的抵触情绪，维系了目前同业复核制度的运作机制。

　　基于上述考虑，协会的措施确保了同业复核制度改革能够在积极的社会期待和会员支持下顺利展开，并围绕如何进一步提高同业复核的成效，实现同业复核的独立目标，对同业复核的检查技术进行了详尽的改进。

　　(二)同业复核制度改革的主要内容

　　美国注册会计师协会推行同业复核制度始于上个世纪90年代。经过不断完善，迄今已形成了系统化的检查理念与检查技术。其主要内容包括:所有事务所都必须接受协会组织的同业复核，以确保事务所提供的各项会计、审计服务的质量符合政府规范的要求。根据事务所规模和业务类型的不同，同业复核分为系统复核、业务复核和报告复核等三种类型。其中系统复核主要针对被复核事务所质量控制系统的设计及运作情况发表意见，主要采取事务所互查和联合检查的方式进行。复核人员需要通过实施各种必要的复核程序，对发现的各种错漏问题的性质进行职业判断，最终出具复核报告。复核报告的意见类型包括标准无保留、保留意见或否定意见。如有必要，复核人员还要提供有关的管理建议书。系统复核的循环周期为3年。相对于系统复核而言，业务复核和报告复核相对简单，采取协会指定检查人员实施检查的形式，主要针对那些没有上市公司业务的事务所。

　　美国注册会计师协会对同业复核制度的改革维持了系统复核、业务复核和报告复核三种复核类型，主要在复核时限、复核报告、业务抽查和复核程序监管等方面进行了强化和改进。具体内容是:　1.严格复核时限要求。一般而言，社会公众都会预期事务所具备足够的专业胜任能力完成所承担的会计、审计服务。因此，改革后的同业复核制度规定，如果事务所承接的业务属于系统复核的范围，事务所必须马上告知协会的复核委员会，并在18个月之内接受系统复核。

　　2.改革复核报告形式，以适应社会公众的阅读需求。为迎合社会公众作为非专业人士的阅读理解需求，美国注册会计师协会对同业复核报告的形式进行了大幅改革。其中系统复核报告增加了对复核过程的描述段，特别是保留意见和否定意见报告的内容不再沿用以往的格式，而是要求在报告中全面披露所有复核过程中发现的问题。例如，通过复核确定不能达到准则要求的业务类型及性质说明。为了避免阅读理解上的困难，报告中涉及内部控制的相关术语也被适当简化，有关的复核报告内容都将向有关社会各界公开。

　　3.强调业务抽查的要求。复核工作针对的是事务所承接的具体业务。为保证检查的效果，抽查业务的标准必须严格。以系统复核为例，改革后的同业复核制度规定，抽查业务遵循随机抽样的原则，同时兼顾被查事务所的规模和当年的重点风险领域，特别是向被查事务所告知业务抽查清单的时间不得早于现场检查前两周。如果被查事务所无法提供抽查业务的有关资料，将被认为是范围受限。而被出具非标复核报告，并在报告中明确说明无法接受检查的业务情况。被查事务所持有异议，可以向协会的复核委员会提交有关证明，说明具体情况，并由协会确定最终的复核报告意见类型。

　　4.强化对复核程序的监管，确保检查效果。为提高同业复核的有效性，美国注册会计师协会要求各州协会强化对复核过程的监管。具体措施包括:抽查一定比例的重大风险业务的复核情况，监督抽查比例不少于2%，派协会人员参加事务所意见交换，定期核查复核人员的资质条件，以及严格控制现场复核的时间安排等。

　　除上述改进外，改革后的同业复核制度还强化了对被查事务所的法律责任等方面的要求，以适应不断变化的监管环境要求。

　　美国注册会计师协会同业复核制度改革分析

　　美国注册会计师协会的同业复核改革自2005年1月1日起正式实施，改革措施能否取得预想中的成效，挽救处于“水深火热”中的美国注册会计师协会?笔者拟结合近年来对美国注册会计师行业发展的研究进行分析。

　　(一)协会开展行业检查不可取代

　　安然事件虽然引发了对同业复核制度的尖锐攻击，但是美国注册会计师协会从维护行业整体利益的角度，清醒的意识到:行业协会开展检查不可或缺。社会舆论攻击的是同业复核内涵的狭隘性，认为复核的相关信息无法满足非专业人士的需求，最终导致社会公众的不理解和盲从性。但是从多年来同业复核制度的设计和实施效果来看，复核制度本身具有积极的推进作用，对于维护注册会计师行业整体形象，促进行业整体进步发挥着不可替代的作用，因此美国注册会计师协会坚持在必要的妥协中继续推行同业复核，维护行业检查的权威。从这一点来看，改革的意义更在于维持了行业检查的地位，这对于重塑社会公众对行业的信心具有决定性的意义。

　　(二)协会开展行业检查必须立足于维护社会公众利益

　　美国注册会计师协会对同业复核的改革突出了维护社会公众利益，无论是复核的目标设定还是复核报告的形式和内容都按照这一要求进行了全面的改进。美国注册会计师协会还特别承诺向社会有关各界公开披露同业复核报告。这些做法彻底改变了原有同业复核制度在制度设计和信息披露方面的行业局限性，强化了注册会计师行业在社会经济生活中必须承担的责任。美国注册会计师协会的积极姿态已经取得了有关方面的支持和谅解。就业内而言，迎合了注册会计师专业化的社会角色需求，从各方的反映来看，社会公众对同业复核制度的态度逐步从指责转变为期待改革效果。这为美国注册会计师协会进一步推进改革创造了良好的社会环境。

　　(三)协会开展行业检查必须严格检查要求，树立行业检查权威

　　如何摆脱“同业之间相互挠痒”这种类型的指责，美国注册会计师协会首先想到的就是严格检查要求，提高检查的效果。同业复核制度实施近20年间，更多的改进体现为检查内容的系统化，而在确保检查效果方面缺乏有效的监督监管措施。而这次改革不仅对复核程序的各个方面细化了要求，更突出了协会对复核过程的监督措施，明确必须进行抽查，必要时还要参与现场复核过程。行业协会不再单纯是检查工作的组织者，更要作为独立的检查监管力量对复核过程实施监督。这些举措有助于扭转社会公众的误解，提高检查的效果，树立行业检查的权威性。

　　通过上述分析可见，美国注册会计师协会推行的改革具有很强的针对性，虽然目前改革的实效尚未完全显示，但这些改革举措对于重塑行业诚信形象，维护行业监管权威已经开始发挥积极作用。　对我国行业执业质量检查制度的一些思考

　　我国注册会计师协会开展全国统一的行业执业质量检查始于2004年，检查制度在设计上充分借鉴了国外协会开展行业检查的经验做法，同时结合了我国注册会计师行业发展的特点，兼顾了我国行业发展的现状考虑。通过两年的检查实践，行业检查得到了会员的积极拥护和支持，在促进行业整体质量改进，惩戒行业害群之马，维护行业整体形象和社会公众利益方面发挥了一定的作用，取得了积极的成效。但是通过现场检查，也暴露了一些间题巫待解决。而美国注册会计师协会对同业复核制度的改革，也许可以为我们提供一些积极的借鉴意义。

　　(一)坚持开展行业检查不松懈

　　曾有一段时间，业内对是否开展行业检查持有怀疑。个别地方协会甚至撤销了独立的监管部门。在这种情况下，中注协借鉴全球注册会计师行业协会的通行做法，以极大的决心坚持在全行业推行执业质量检查制度，针对检查发现的问题要求被查事务所进行积极整改，并辅以必要的复查，切实推动被查事务所改进执业质量。近两年的检查实践说明，执业质量检查不仅得到了业内的拥护，也赢得了社会公众的关注和支持，对于维护行业诚信形象，树立行业协会权威发挥了积极作用。坚持开展行业检查对于提高行业整体执业质量水平将发挥积极的作用，这同样也是美国注册会计师协会坚持同业复核制度不可动摇的源动力。

　　(二)严格检查要求，规范检查程序

　　为配合开展现场检查，中注协制定了详尽的检查工作手册，对检查程序的具体操作加以规范。实践表明，这样的制度设计对于促进检查工作的规范化，提高检查效果方面发挥了积极作用。但是由于我国中小事务所比例较大，被查事务所的规模和业务性质差别也很大，在现场检查过程中，检查手册的实际应用仍然存在不到位的问题。现场检查效果是整个行业检查制度的主动脉。如果不能把握这一重点，严格开展检查，行业检查只能是流于形式。美国注册会计师协会在改革中已经特别关注到这一点，并突出强化了对检查过程的监管，安排直接参与现场检查，抽查检查项目等措施。这对我国行业协会改进现场检查工作，具有积极的借鉴意义。

　　3.提高检查队伍素质，确保检查效果

　　根据中注协检查制度的规定，开展行业执业质量检查采取行业协会统一组织的形式，具体操作是由地方协会抽调事务所的注册会计师组成检查队伍，经过必要的培训，直接投入现场检查。但是，由于我国注册会计师行业发展存在地域间的不平衡，各地检查人员素质参差不齐，导致检查效果不能得到保证。美国注册会计师协会在本次改革中特别强调检查人员的资质要求，正是体现了检查人员素质对于检查效果的决定意义。我国的检查制度虽然规定了对检查人员的资质要求，但在实际操作中，部分检查人员并没有完全理解检查制度的内涵，不能灵活运用检查手册，针对这些情况，我们可借鉴美国注册会计师协会改革同业复核制度的一些积极措施，进一步严格检查人员的资质要求，包括组织全国统一的培训，提高检查人员整体素质。为改进现场检查的效果，还可以考虑设计检查人员素质评价体系，通过开展评比促进业内人士参与行业检查的荣誉感和积极性。