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会计师事务所规模与审计质量研究
2007年4月12日 9:57:10 作者：王如芳
来源：中国注册会计师
一、事务所规模和审计质量的衡量标准
1．事务所规模的衡量标准。关于会计师事务所规模的衡量，国内外业界达成的共识主要有：（1）根据事务所占有经营要素的多寡进行衡量。人力资源是事务所最重要的经营要素之一，因此，可以根据事务所的注册会计师人数、合伙人人数、全部职员人数对其规模进行衡量。事务所的另一重要经营要素是其拥有的客户资源，因此，可以根据其拥有客户的数目、规模(通常以客户的总资产、净资产、营业收入等指标体现)对事务所规模进行衡量。（2）根据事务所的收入进行衡量。（3）综合考虑会计师事务所占有经营要素和业务收入两个方面，运用多个指标对其规模进行衡量。这几种思路都有其合理性，但至于哪种标准最符合我国实际，理论界、实务界和监管机构尚未达成一致意见。本文采用DeAngelo使用的衡量方法，即用上述的第一种方法，根据事务所占有的经营要素的多寡来衡量，具体是采用事务所拥有的客户数目来衡量事务所规模大小。
2．审计质量的衡量标准。对审计质量的界定，目前国内理论界主要有两种观点：一是“结果论”，即认为审计质量就是其最终产品——审计报告的质量；二是“过程论”，即认为审计质量是指包括审计计划、取证、判断和报告的整个系统过程的优劣程度。而DeAngelo认为，审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露客户违约行为的联合概率。审计人员发现违约现象的可能性取决于审计人员的技术能力，而审计人员报告违约现象的可能性则取决于审计人员的独立性。既然事务所的审计质量取决于它的技术能力和独立性，笔者认为可分别从这两个方面讨论事务所规模与审计质量的关系，以得出事务所规模是审计质量的一个衡量标准的结论。
二、事务所规模与技术能力针对技术能力，规模较大事务所可以在以下方面取得竞争优势：
1．经验积累。审计人员在执业过程中需要大量地运用职业怀疑和职业判断，这主要源于执业过程中经验的积累。事务所规模越大，其内部分工越细致，就越可以使审计人员在专业方面迅速获得较多的经验。同时，较大事务所有可能组织较多的经验交流，使职员分享经验技能，不断完善事务所的职业守则和操作指南。
2．人员培训。良好的培训是造就高水平审计人员的必经之路。而审计的专业特点决定了其专业训练无法完全依赖社会公共教育体系，审计人员的培训很大程度上由事务所自行解决，这就要求事务所建立自己的培训设施。规模较小的事务所通常是承担不起高额的培训设施的投入的，即使承担得起，由于事务所人员较少，培训设施的利用率也将不高，这就使员工培训的单位成本偏高，削弱事务所的竞争力。培训设施的投入是固定成本，随着培训人员的增加，设施利用率提高，单位成本也会下降。因此，大规模事务所能通过在员工培训方面的优势，不断提高员工的专业素质和业务水平，从而提高审计质量。
3．研究发展。审计工作要做到“与时俱进”，就要不断地研究发展，及时了解新法规和解决审计领域的新问题。经济实力雄厚和人员素质较高使大型事务所更有能力设立较大的研发部门，开展理论与实务研究，及时解决为客户服务中的问题，为事务所的战略发展提供智力支持。
4．职业资格。大型事务所往往拥有较多的“职业资格”，中小型事务所受“市场准入”规则的限制，可进入的审计市场中的“特区”比较有限。例如我国对事务所的证券业资格采取的“准入制”。
5．业务承接能力。大规模事务所往往在承接大型跨国公司的年报审计业务上具有规模优势。比如拥有几个子公司的大型跨国公司的年报审计业务动辄需要上万个小时的审计外勤工作时间，需要一支由数名合伙人、十几名高级注册会计师、几十名聘任注册会计师以及一定数量的税务、法律等方面的专家所组成的庞大的审计队伍，并需要对分布于世界各地的子公司、分公司的相关业务进行审计。显然，这样的业务只有大规模事务所才有能力承接。
6．法律支持。大规模事务所一般拥有相当数量的精通审计诉讼业务的高素质法律专业人才，可以随时随地为事务所提供高质量的法律服务。拥有这样一批法律人才可以有效地降低诉讼风险，减少职业责任赔偿损失。小规模事务所通常无法拥有自己的专业法律人才，而依赖外部法律服务将不可避免地导致较高的成本和较低的效率。
从以上技术能力方面考虑，事务所规模与技术能力存在着正相关关系， 即大规模事务所的审计质量较高。
三、事务所规模与独立性
DeAngelo的分析基于以下两个基本假设：（1）对有偿审计服务的需求是肯定存在的，并且审计市场是充分竞争的；（2）不存在绝对的审计独立性，因为审计人员与客户之间是存在签约成本的。这里仅从客户的签约成本出发，分析得出现任注册会计师与竞争者相比在赢得客户方面是有优势的结论。我们把客户的签约成本分为启动成本和交易成本两部分。客户的启动成本就是客户培训新的审计人员的成本。交易成本是指客户变更事务所存在的成本，如客户变更事务所以后更容易引起监管者的监管，进而引发一系列费用。由于启动成本的存在，现任注册会计师与其竞争者相比，具有技术优势；由于交易成本的存在，现任注册会计师与其竞争者相比，具有交易成本优势。这两种优势使客户与现任事务所之间形成了双边垄断关系。在双边垄断行为的情况下，双方均有动机维持这种关系。因为这种关系的中断对双方而言均是一种损失。如中断这种关系，现任事务所会失去与该客户相联系的准租收入，而客户则不得不承担变更事务所的交易成本，加之第一次与一个新的事务所合作，还不得不承担其启动成本。客户与事务所之间的双边垄断关系使得双方都可以拿中止聘约来威胁对方，同时，双方又都可以从这种威胁中获益。客户获得的收益就是审计师会在有选择的披露等方面做出让步，事务所获得的收益就是在以后期间提高审计收费水平。 1．签约成本对事务所的影响。如前所述，签约成本使现任事务所相对于其竞争者具有技术优势和交易成本优势，这两种优势使得客户没有完美的事务所可以替代现任事务所。这样，现任事务所就可以以此来威胁客户，从而从客户那里获得别人所不能获得的未来收益——准租。为获得以后的准租收入，就会对会计师事务所产生两方面的影响： 一方面， 会导致低价揽客行为（Lowballing）的产生。低价揽客是指在初次审计期间，其获得的审计收入还不足以弥补其花费的审计成本。事务所之所以愿意以低于初次审计成本的审计收费定价获取审计聘约的初次签订权，其目的就是为了获取客户的长期合同，在初次审计期间少收取的审计费将在以后的业务中得到补偿。另一方面，事务所会屈从于客户压力。因为客户以中断聘约来威胁事务所，而中断聘约对事务所而言将因此失去与该客户相联系的准租收入。因此，客户可以从现任事务所那里获取更多的关于会计准则的让步，现任事务所仅具有有限的动机去报告已发现的错误，也就是说，现任事务所不可能绝对独立于客户。
2．签约成本对客户的影响。资本市场上，理性的利益相关者会预期事务所的审计独立性难以保持，就会降低对公司的评价，进而导致公司估价下跌。同时，客户会预期到这将对公司价值评估产生负面影响，因而会倾向于聘请独立性较高的事务所，从而提高利益相关者对公司的评价。
3．准租具有双重作用。一是与特定客户相关联的准租会降低事务所与该客户之间的独立性。因为事务所为了在以后的审计期间维持住该客户，因而有动机屈从于客户的压力而欺骗财务报告的使用者。二是与其他客户相关联的准租又成为该事务所的一种担保。对某一特定的会计师事务所而言，其与其他客户相关联的准租又会使他不会为了某一具体客户而丧失独立性(这样可能会使他失去所有的客户)。也就是说，与其他客户相关联的准租又成为该事务所的一种担保，以防止其为某一特定客户而置自己于职业界的声誉而不顾。
从以上分析，可得到以下结论：
1. 当与每个客户相关联的准租都一样时，一家事务所所拥有的客户数量越多，其为维持某一具体客户而置职业信誉而不顾去欺骗的可能性就越小，其提供的审计服务的质量就越高。此时，事务所规模是审计质量的替代指标。也就是说事务所规模与审计质量具有正相关关系。
2. 当与不同客户相关联的准租不一样时，除了审计规模（以事务所所拥有的客户数目来衡量）这个替代指标以外，审计报告的使用者还期望能有其他替代指标来反映审计质量。一个潜在的替代指标，就是来自某一特定客户审计收入占该事务所整个收入总和的比重。因为当某一或某几家客户所提供的审计收入占事务所收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。但严格来说，用审计收入比例作为审计质量的替代指标是不科学的。因为可能来自某一客户的审计收入占事务所收入总和的比例很大，但与该客户相关联的准租却为零。但是，与某一客户相关联的准租收入和整个事务所所拥有的准租是难以衡量的，所以我们将某一客户所提供的审计收入占某事务所收入总和的比例作为与某一特定客户相关联的准租在整个事务所所拥有的准租中所占的比例的特定指标时，审计收入比例也可以作为审计质量的替代指标。所以，当与不同客户相关联的准租不一样时，事务所规模越大，该事务所的独立性越强，审计质量越高。来自于某一特定客户的审计收入占收入总和的比例越低，该事务所的独立性越强，可预期的审计质量就越高。换句话说，事务所规模与审计质量具有正相关关系，审计收入比例与审计质量具有反相关关系。
四、一些启示
1．规模化是事务所发展的必然道路。从以上分析中可以看出，无论从事务所的技术能力还是独立性分析，事务所规模都可以作为审计质量的替代指标。理性人会预期到事务所规模越大，其提供的审计服务的质量也就越高。人们对事务所审计质量的预期会最终反应到资本市场股价的变化。如果一个公司聘请规模较小的事务所，我们自然就会想到其审计质量比较差，因此提供的报表的可信性就比较低，进而会降低对该公司的评价，该公司的估价也就会下跌。所以，从理论上讲，大规模的事务所往往更受客户的青睐。也正因为如此，事务所为了赢得更多的客户，必然希望通过扩大自身规模来得到更多人的肯定。同时，中国加入WTO 后，中国会计市场进一步开放，一大批国外会计师事务所及注册会计师以各种形式来华执业，这必然会加剧国内会计职业市场的竞争。我国会计师事务所要想在这场竞争中争得一席之地，必须走规模化发展的道路。
2．对我国会计师事务所规模化的建议。在有效市场条件下，规模扩张能使市场集中度提高，改善会计信息质量。但是，规模扩张有其内生性，是市场选择的结果，单纯的靠政府推动是不能达到预期效果的。因此，应减少政府对事务所规模化的干预，从制度上改善我国审计需求的现状。从审计需求方的角度来说，应改善公司治理结构、国有股、法人股流通以及促进证券市场的规范化、市场化改革等。从审计供给方的角度来说，应改善我国的法律环境，增加事务所的违规成本，使审计的供给方有提供高质量审计服务的压力。（作者单位：南开大学会计系）
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